L’ordonnance du 17 décembre 2025 portant recodification de la TVA au sein du Code des Impositions sur les Biens et Services (CIBS) constitue une réforme avant tout formelle, mais à forts enjeux pratiques.
Nous ne trouverons plus la TVA dans le Code Général des Impôts (CGI). Et en réorganisant l’ensemble des dispositions relatives à la TVA sans en modifier le fond, cette ordonnance invite néanmoins les praticiens à revisiter les régimes dérogatoires à l’aune du droit de l’Union européenne.
À cet égard, le régime de la TVA sur marge apparaît comme l’un des points de vigilance majeurs, tant il est aujourd’hui structuré et contraint par la jurisprudence de la CJUE et du Conseil d’Etat.
Rappel essentiel
📍 Une exception européenne
Le droit de l’Union européenne, par l’article 392 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, autorise les États membres à prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat.
En droit français, l’article 268 du Code général des impôts (CGI) transposait cette faculté. Il prévoyait que, s’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir ou d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans pour lequel une option pour la TVA a été formulée, si l’acquisition par le cédant n’avait pas ouvert droit à déduction de la TVA, la base d’imposition était constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat.
📌 En résumé, le régime de la TVA sur la marge est une exception légale, d’origine européenne, permettant de taxer la plus-value réalisée sur la revente de certains biens immobiliers lorsque l’acquisition initiale n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA.
Apport clé de la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE)
L’arrêt Icade Promotion (CJUE, 30 sept. 2021, C-299/20)
L’arrêt Icade Promotion a profondément restreint le champ d’application du régime de la TVA sur la marge.
La Cour de justice de l’Union européenne a jugé que ce régime ne peut s’appliquer que lorsque l’acquisition initiale du bien a supporté une TVA non déductible ou une TVA amont effectivement incorporée dans le prix d’achat.
S’agissant des modifications apportées au bien entre son acquisition et sa revente, la CJUE a opéré une distinction essentielle.
Elle a exclu l’application de la TVA sur la marge lorsque des terrains acquis comme non bâtis deviennent, entre l’acquisition et la revente, des terrains à bâtir.
En revanche, la Cour n’a pas écarté ce régime lorsque les terrains ont uniquement fait l’objet de modifications de leurs caractéristiques physiques, telles que :
- Une division en lots,
- Ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux destinés à desservir les terrains.
La position du Conseil d’État
Le Conseil d’État est venu confirmer et préciser l’interprétation de la CJUE, en particulier quant à la condition d’identité juridique du bien entre l’acquisition et la revente.
Dans l’affaire Icade Promotion Logement (CE, 12 mai 2022, n° 416727), il a jugé que les dispositions combinées des articles 257 et 268 du CGI sont incompatibles avec l’article 392 de la directive 2006/112/CE en tant qu’elles soumettent au régime de la TVA sur la marge les cessions de terrains à bâtir réalisées par des revendeurs assujettis, lorsque l’acquisition initiale n’a pas été soumise à la TVA (hors champ ou exonérée) et que le prix n’intègre aucune TVA amont.
Le Conseil d’État a également réaffirmé que les travaux de viabilisation réalisés par le lotisseur sont sans incidence sur l’application du régime de la TVA sur la marge.
De même, dans l’affaire SARL Avenir 3R (CE, 19 avril 2021, n° 440135), le Conseil d’État a affirmé que la TVA sur marge ne peut pas s’appliquer lorsque des terrains à bâtir sont revendus alors qu’ils avaient, au moment de leur acquisition, le caractère de terrains bâtis.
Tel est notamment le cas :
- Lorsque l’immeuble existant a été démoli par l’acheteur-revendeur,
- Ou lorsque le bien acquis a été divisé en parcelles, conduisant à la vente de terrains distincts qui ne correspondent plus au terrain d’assiette du bâtiment initial.
📌 En synthèse, le Conseil d’État s’est aligné sur la jurisprudence de la CJUE en exigeant une identité juridique du bien entre l’acquisition et la revente, et en excluant l’application du régime de la TVA sur la marge en cas de changement de qualification, par exemple d’un terrain bâti vers un terrain à bâtir.
Une application par les cours administratives d’appel (CAA)
Les cours administratives d’appel ont pleinement appliqué ces principes, illustrant la rigueur de la condition d’identité juridique.
Ainsi, la CAA de Lyon (6 juillet 2022, n° 21LY01236) a jugé que des sociétés de marchands de biens ne pouvaient bénéficier du régime de la TVA sur la marge pour la vente de terrains à bâtir issus de la division de terrains d’assiette d’anciens bâtiments. Les ensembles immobiliers acquis présentaient, à la date de l’acquisition, le caractère de terrains bâtis, et non de terrains nus ou aménagés.
L’absence d’identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu faisait obstacle à l’application de l’article 268 du CGI.
De même, la CAA de Toulouse (29 septembre 2022, n° 21TL00804) a confirmé qu’une société ayant cédé des terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère de terrains bâtis, ne pouvait appliquer le régime de la TVA sur la marge. La Cour a précisé que la division parcellaire préalable à l’acquisition ou l’obtention de décisions de non-opposition des communes n’étaient pas de nature à modifier la qualification juridique des opérations immobilières.
Plus récemment, la CAA de Bordeaux (25 juin 2024, n° 22BX02641) a réaffirmé que le régime de la TVA sur la marge n’est pas applicable à la cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère de terrains bâtis. Elle a relevé que les actes d’acquisition décrivaient globalement le bien avec sa contenance totale et les immeubles bâtis existants, sans ventilation du prix entre parties bâties et non bâties, et ce malgré l’obtention préalable d’autorisations de division.
La recodification de la TVA dans le CIBS
Le régime de la TVA sur marge est désormais régi par les articles L. 221-18 à L. 221-20 du CIBS. Il est expressément prévu, conformément à la jurisprudence Icade Promotion (CE, 12 mai 2022, n° 416727), que la marge ne s’applique « que pour autant que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à sa qualification juridique ».
📅 Calendrier – point d’attention
La recodification issue de l’ordonnance du 17 décembre 2025 est appelée à s’appliquer à compter du 1er septembre 2026.
Elle devra toutefois être ratifiée par le Parlement, une étape attendue en 2026 mais qui comporte, comme toujours, un aléa calendaire et rédactionnel.
👉 D’ici là, le cadre est applicable, mais la prudence reste de mise.
Points de vigilance pour les professionnels de l’immobilier
Les professionnels de l’immobilier doivent être particulièrement attentifs à plusieurs aspects :
- Qualification du bien à l’acquisition et à la revente : Il est impératif de s’assurer que la qualification juridique du bien (terrain bâti, terrain à bâtir, immeuble neuf, immeuble ancien) reste identique entre l’acquisition et la revente pour bénéficier du régime de la TVA sur la marge. Toute opération de transformation substantielle (démolition d’un bâti pour revendre en terrain à bâtir) est susceptible de remettre en cause cette identité.
- Origine de l’acquisition : Le régime de la marge ne s’applique que si l’acquisition initiale a été soumise à la TVA sans droit à déduction, ou si le prix d’acquisition intégrait de la TVA amont. Une acquisition hors champ de la TVA ou exonérée sans TVA amont incorporée exclut le régime de la marge.
- Documentation : La documentation des opérations doit être irréprochable, notamment les actes d’acquisition et de revente, pour justifier de la qualification du bien et de l’absence de droit à déduction initial. Les mentions dans les actes, la ventilation des prix et les autorisations d’urbanisme sont des éléments clés.
- Conseil : Compte tenu de la complexité et des enjeux financiers, le recours à un notaire, expert-comptable ou un avocat fiscaliste est essentiel pour sécuriser les opérations et éviter les redressements. La Cour de cassation a d’ailleurs pu juger de la responsabilité d’un expert-comptable pour manquement à son obligation de conseil en matière de TVA. (Cour de cassation, Chambre commerciale, financière et économique, 19 juin 2024, n°22-19.532). A noter que la Cour d’appel de Nîmes a refusé d’engager la responsabilité d’un notaire pour manquement à son devoir de conseil concernant l’application de la TVA sur la marge (Cour d’appel de Nîmes, 1ère chambre, 26 juin 2025, n°24/00299).